L. dz. 801/PIT/2013 Warszawa, 13.12.2013 r.
Szanowny Pan
Janusz Cichoń
Sekretarz Stanu
Główny Rzecznik Dyscypliny Finansów Publicznych
w Ministerstwie Finansów
Szanowny Panie Ministrze,
w dniu 1 stycznia 2014 r. wejdzie w życie część przepisów ustawy nowelizującej z dnia 7 grudnia 2012 r.
o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35),
wprowadzając m.in. nowe regulacje w zakresie terminu powstania obowiązku podatkowego w podatku od
towarów i usług. Jednocześnie uchylony zostanie dotychczas obowiązujący art. 19 ustawy o podatku od
towarów i usług, na podstawie którego Minister Finansów określił w Rozporządzeniu z dnia 4 kwietnia
2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jednolity:
Dz. U. z 2013 r. poz. 247) szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla
usług turystycznych opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119
ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia
wykonania usługi (par. 3 ust. 1 Rozporządzenia MF). Uchylenie art. 19 ustawy o podatku VAT spowoduje,
iż z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis par. 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów przestanie
obowiązywać. Zarówno ustawa nowelizująca, jak również opublikowane dotychczas akty wykonawcze do
ustawy o podatku VAT, nie przewidują wprowadzenia szczególnego momentu powstania obowiązku
podatkowego dla analizowanego typu usług. W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2014 r. dla usług
turystycznych opodatkowanych w systemie VAT marża zastosowanie znajdzie ogólna zasada powstania
obowiązku podatkowego, tj. z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy w nowym brzmieniu).
Wprowadzenie regulacji, na podstawie której obowiązek podatkowy dla usług turystycznych
opodatkowanych w systemie VAT marża powstanie na zasadach ogólnych, tj. w dacie wykonania usługi,
będzie powodować szereg problemów natury praktycznej z prawidłowym i terminowym rozliczeniem
podatku VAT z tytułu sprzedawanych usług turystycznych. Trudności te wynikają zarówno ze specyfiki
działalności branży turystycznej, jak również z niestandardowego sposobu ich rozliczania, gdyż ustawa
o podatku od towarów i usług w art. 119 przewiduje szczególną procedurę i mechanizm opodatkowania usług
turystycznych podatkiem VAT. Wyjątkowość tej procedury wynika przede wszystkim z faktu, iż podstawą
opodatkowania usług turystycznych jest marża pomniejszona o kwotę podatku. Marżę stanowi natomiast różnica
pomiędzy kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika
z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 ust. 2 ustawy
o podatku VAT). Określenie podstawy opodatkowania w postaci wyniku (zysku) uzyskanego przez podatnika na
danej usłudze turystycznej powoduje, iż wyliczenie marży oraz należnego podatku może nastąpić nie wcześniej
niż z chwilą ustalenia wartości kosztów nabycia wszystkich usług/towarów, bez których dana impreza
turystyczna nie mogłaby się odbyć. Na aspekt ten zwrócił uwagę przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej
w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2011 r. (sygn. IBPP1/443-1771/11/LSz)
stwierdzając, że chwilą ustalenia marży jest „dzień, kiedy podatnik uzyska ostateczne informacje na temat
wartości wszystkich usług zakupionych dla bezpośredniej korzyści turysty oraz ustali ostateczną kwotę
należności za wykonaną usługę.” Okoliczność ta była motywem wprowadzenia do porządku prawnego regulacji
par. 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. przesuwającej moment powstania
obowiązku podatkowego dla usług turystycznych do chwili, w której podatnik będzie w stanie realnie
i obiektywnie ustalić kwotę marży. Jednocześnie zabezpieczono interes fiskalny Skarbu Państwa poprzez
wprowadzenie zastrzeżenia, iż obowiązek podatkowy dla tego typu świadczeń nie może powstać później niż
15. dnia od dnia wykonania usługi. Biura podróży uzyskały zatem dodatkowy czas (15 dni) na zgromadzenie
dokumentów (w tym faktur) potwierdzających nabycie usług dla bezpośredniej korzyści turysty, dając realną
możliwość wyliczenia kwoty marży w wymaganym terminie (tj. nie później niż z chwilą powstania obowiązku
podatkowego). Od dnia 1 stycznia 2014 r. te dodatkowe kilkanaście dni na zgromadzenie dokumentów
niezbędnych do wyliczenia marży zostanie biurom podróży odebrane, co spowoduje, iż w większości
przypadków wyliczana na dzień powstania obowiązku podatkowego kwota marży nie będzie odpowiadała
rzeczywistej marży uzyskanej na danej usłudze turystycznej. Jej ostateczna wysokość zostanie ustalona
w późniejszym okresie na podstawie sukcesywnie otrzymywanych faktur/rachunków, co będzie każdorazowo
rodziło konieczność dokonywania modyfikacji rozliczeń oraz składania korekt deklaracji na podatek VAT.
Zgodnie bowiem z ugruntowaną linią interpretacyjną organów podatkowych oraz sądów administracyjnych,
otrzymanie z opóźnieniem dokumentów kosztowych powodujących zmianę wysokości marży rodzi konieczność
każdorazowego korygowania deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek
podatkowy (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia
2010 r., sygn. IPPP2/433-271/10-4/RR; orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia
24 lipca 2012 r., sygn. I SA/Po 451/12). Nie znajduje niestety w tym przypadku zastosowania regulacja art. 86
ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którą podatnik może uwzględnić fakturę w rozliczeniu za
okres, w którym otrzymał fakturę lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (wyrok Naczelnego
Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2011 r., sygn. I FSK 884/11). Z oczywistych względów regularne
składanie przez biura podróży korekt deklaracji na podatek VAT będzie zjawiskiem niepożądanym zarówno
z punktu widzenia samych podatników, jak również urzędów skarbowych.
Rozbieżność pomiędzy datą powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług turystycznych
a momentem otrzymania dokumentów kosztowych, które mają wpływ na wysokość marży, będzie dodatkowo
potęgowana wprowadzanymi od dnia 1 stycznia 2014 r. regulacjami ustawy o podatku VAT w zakresie zasad
wystawiania faktur VAT. Na ich podstawie termin na wystawienie faktury VAT zostanie wydłużony do 15. dnia
miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż. Należy się spodziewać, iż faktury
dokumentujące nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty będą spływać do biur podróży
później niż dotychczas, co wobec braku owych 15 dni dodatkowo utrudni, a w niektórych sytuacjach nawet
zaburzy, proces rozliczeń z tytułu podatku VAT. Wskazują na to chociażby dotychczasowe doświadczenia biur
podróży we współpracy z kontrahentami zagranicznymi, którzy zwykli przekazywać faktury w późniejszych
terminach niż polscy kontrahenci, gdyż zezwalały im na to obowiązujące w danych krajach przepisy podatkowe.
Poruszając temat faktur zagranicznych należy również przypomnieć o zmienności kursów walut obcych, która
ma również wpływ na wysokość faktycznych (ostatecznych) kosztów poniesionych przez biuro podróży
w ramach realizowanej imprezy turystycznej. Nawet w przypadku próby wyliczenia kwoty marży na podstawie
innych dokumentów (zamówienia, umowy), ostateczna kwota marży ustalona na podstawie otrzymanych
w następnych okresach rozliczeniowych faktur zagranicznych – z uwagi na zmianę kursu walut obcych – będzie
z natury rzeczy różnić się od kwoty marży przyjętej w pierwotnych rozliczeniach, czego skutkiem i tak będzie
konieczność przeprowadzenia korekt rozliczeń VAT. Obecnie problem ten występuje w niewielu przypadkach,
gdyż do momentu upływu 15 dni od daty wykonania usługi biurom podróży udaje się najczęściej uzyskać fakturę
od kontrahenta zagranicznego i uregulować wynikające z niej zobowiązanie.
W związku ze zmianą obowiązku podatkowego dla usług turystycznych, biura podróży dotknie kolejny problem
jakim będzie prawidłowe rozliczanie podatku VAT z tytułu otrzymywanych od klientów zaliczek. Na podstawie
obecnie obowiązujących regulacji okoliczność otrzymania zaliczki na poczet konkretnej usługi turystycznej nie
wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT, co zostało potwierdzone m.in. przez
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2012 r. (IBPP1/443-
541/12/BM). Po dniu 31 grudnia 2013 r. w odniesieniu do usług turystycznych obowiązywać będą ogólne zasady
powstania obowiązku podatkowego, a więc również reguła wynikająca z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku VAT
(w nowym brzmieniu), zgodnie z którą „Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi
otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub
mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym
przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty,
z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.” W związku z tym powstaje wątpliwość czy otrzymanie zaliczki na poczet tego
rodzaju usługi będzie wywoływać obowiązek podatkowy w podatku VAT, a tym samym, konieczność wyliczenia
i wykazania należnego podatku w rozliczeniu za okres, w którym zaliczka została otrzymana (nawet jeśli usługa
ta nie została jeszcze zrealizowana). W praktyce wyliczenie marży na dzień otrzymania zaliczki będzie
niemożliwe, gdyż jej wysokość zależy od faktycznie poniesionych kosztów dla bezpośredniej korzyści turysty,
a koszty te znane są podatnikowi najwcześniej w momencie wykonania usługi. Istnieje realne zagrożenie, iż
pojedyncze organy podatkowe zażądają odprowadzenia podatku VAT wyliczonego od kwoty zaliczki otrzymanej
przez podatnika, co wywołałoby dotkliwe skutki dla finansów organizatorów wyjazdów wypoczynkowych.
W tym miejscu warto również wspomnieć o celu wprowadzenia szczególnej procedury VAT marża dla usług
turystycznych. W orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaznaczył, że „głównym celem wprowadzenia uregulowań
składających się na procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie
wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy.” Na aspekt ten zwrócił
uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 marca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 211/07)
stwierdzając, że „opodatkowanie marży od świadczenia usług turystyki jest wyjątkiem od zasad ogólnych i ma
stanowić udogodnienie dla podmiotów świadczących usługi turystyczne (organizatorów turystyki), spełniających
łącznie warunki zawarte w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług.” W sytuacji, gdy obowiązek podatkowy
z tytułu usług turystycznych opodatkowanych w systemie VAT marża będzie powstawał w dacie wykonania
usługi, stosowanie tej szczególnej procedury przestanie być udogodnieniem dla podatników, co przeczy
motywom wprowadzenia tej regulacji do polskiego i unijnego porządku prawnego.
Mając powyższe na uwadze, Polska Izba Turystyki pragnie zwrócić się do Ministerstwa Finansów z prośbą
o podjęcie prac legislacyjnych, które doprowadziłyby do zachowania po 31 grudnia 2013 r. obecnie
obowiązującego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych opodatkowanych według
szczególnej procedury uregulowanej w art.119 ustawy o podatku VAT.
Z poważaniem
– Paweł Niewiadomski
prezes, Polska Izba Turystyki
